Polskie przepisy o cenach transferowych nie wskazują mediany jako punktu, do którego organ ma szacować dochód podatnika. Mimo to w kontrolach mediana bywa traktowana jak jedyna cena rynkowa. Orzecznictwo polskie i europejskie pokazuje, kiedy takie podejście się broni, a kiedy nie.
Analiza porównawcza rzadko daje jedną liczbę. Jej wynikiem jest zbiór obserwacji, z którego wyznacza się przedział: pełny, od wartości minimalnej do maksymalnej, albo międzykwartylowy, od pierwszego do trzeciego kwartyla. Mediana jest jedynie środkiem tego zbioru. W kontroli spór przybiera zwykle jedną z trzech postaci. W pierwszej wynik podatnika mieści się w przedziale międzykwartylowym, ale leży poniżej mediany, a organ oczekuje właśnie mediany. W drugiej wynik leży poza przedziałem międzykwartylowym, lecz nadal w pełnym przedziale, którego podatnik broni jako rynkowego. W trzeciej wynik znajduje się poza każdym przedziałem i strony spierają się już tylko o to, czy doszacowanie ma nastąpić do mediany, czy do najbliższego kwartyla. Każda z tych sytuacji wymaga innej argumentacji, dlatego warto je rozdzielać już na etapie protokołu kontroli.
Przepisy i Wytyczne OECD
Ustawa o CIT nie zawiera słowa „mediana”. Art. 11c ust. 2 pozwala organowi określić dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań dopiero wtedy, gdy warunki te różnią się od rynkowych i podatnik wykazuje przez to dochód niższy od oczekiwanego. Punktem wyjścia jest więc wykazanie nierynkowości, a nie odległość wyniku od środka próby. O wyborze punktu milczy także rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przywołany par. 4 pkt 9 wymienia jedynie kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację jako ostatni etap badania, a par. 7 i par. 8 ograniczają organ co do danych, których strony nie mogły znać w dniu zawarcia transakcji.
To milczenie nie jest przypadkowe. Projekt rozporządzenia z 16 listopada 2018 r. przewidywał, że gdy rezultatem badania porównywalności jest przedział wyników, organ podatkowy wybiera punkt z przedziału, kierując się wymienionymi w przepisie kryteriami. W konsultacjach zwracano uwagę, że skoro przedział odzwierciedla poziom wyników rynkowych, to wybór jednego punktu wymaga uzasadnienia. W ogłoszonym tekście rozporządzenia takiego przepisu nie ma. Pozostał natomiast par. 9 ust. 2, który nakazuje organowi uwzględnić, czy niższy dochód z jednego roku jest kompensowany wyższym dochodem w trzyletnim okresie obejmującym ten rok, co w sporze o rentowność bywa bardzo przydatne.
Wobec braku regulacji krajowej organy sięgają po Wytyczne OECD, a te wiążą medianę z wadami porównywalności, nie zaś z samym istnieniem przedziału. Zgodnie z pkt 3.57 przedział można zawęzić narzędziami statystycznymi, gdy mimo starannej selekcji pozostają wady porównywalności, których nie da się zidentyfikować ani skorygować. Pkt 3.60 stanowi, że jeżeli cena lub marża mieści się w przedziale rynkowym, korekty się nie dokonuje. Pkt 3.61 daje podatnikowi, którego wynik leży poza przedziałem wskazanym przez administrację, prawo wykazania rynkowości warunków, i dopiero gdy tego nie zrobi, administracja ustala punkt w przedziale. Wreszcie pkt 3.62 przesądza, że przy wynikach o zbliżonej i wysokiej wiarygodności każdy punkt przedziału spełnia zasadę ceny rynkowej, a miary tendencji centralnej, takie jak mediana, średnia czy średnia ważona, mogą być właściwe wtedy, gdy wady porównywalności pozostają. Mediana nie jest więc regułą, tylko narzędziem ograniczania błędu przy słabych danych, a kto po nią sięga, powinien pokazać, na czym wady próby polegają.
Organy chętnie powołują się również na dorobek Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych, z którego pochodzi sformułowanie o medianie jako punkcie odniesienia. Warto jednak przeczytać całą Rekomendację 6 Sprawozdania na temat stosowania danych porównawczych w UE a nie tylko jej ostatnie zdanie. Zgodnie z lit. b pełny przedział co do zasady nie powinien być wykluczany, gdy obejmuje wyniki o równej i wysokiej wiarygodności w odniesieniu do wszystkich czynników porównywalności. Zgodnie z lit. c każdy punkt przedziału zawężonego narzędziami statystycznymi należy uznać za rynkowy, a korekty się nie dokonuje, jeżeli warunki transakcji mieszczą się w tym przedziale. Mediana pojawia się dopiero w lit. d, która dotyczy wyłącznie warunków wykraczających poza przedział. Nawet wtedy organ i podatnik mają najpierw przeprowadzić dogłębną analizę wszystkich faktów i okoliczności, aby ustalić właściwy punkt, a mediana staje się punktem odniesienia tylko wówczas, gdy żadna ze stron nie potrafi uzasadnić innego. Jest to więc reguła rezydualna, a nie domniemanie rynkowości mediany. W tym samym duchu wypowiedziało się krajowe Forum Cen Transferowych w rekomendacjach z 4 grudnia 2018 r. dotyczących technicznych aspektów przygotowywania analiz porównawczych, które według literatury branżowej dopuszczają wykorzystanie każdej wartości z przedziału rynkowego, wymagając racjonalnego uzasadnienia przyjętego punktu lub zastosowanej miary statystycznej. Żaden z tych dokumentów nie jest przy tym źródłem prawa, a skoro tak, to nie może rozszerzać uprawnień organu ponad to, co wynika z ustawy.
Orzecznictwo polskie i europejskie
Sądy administracyjne akceptowały dotąd medianę w sprawach, w których wynik podatnika leżał poza przedziałem międzykwartylowym. W sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Łodzi wyrokiem z 21 listopada 2024 r., I SA/Łd 592/24, producent osiągnął w 2020 r. narzut na koszty operacyjne w wysokości 1,61% przy przedziale międzykwartylowym od 4,20% do 9,22%. Organ doszacował dochód do mediany wynoszącej 5,23%, podwyższając przychód o 1 133 197,73 zł, a sąd oddalił skargę. Wyrok ten jest jednak gorszym argumentem za medianą, niż mogłoby się wydawać. Przedział pochodził z analizy samego organu, opartej na czterech podmiotach, a wybór mediany organ uzasadnił ogólnie zaangażowanymi aktywami, ponoszonym ryzykiem, dostępem do kapitału i sposobem zarządzania spółką. Skarga kwestionowała metodę i wskaźnik finansowy, a nie punkt w przedziale, toteż sąd zaaprobował wyliczenia organu zbiorczo i nie poświęcił medianie odrębnych rozważań. Podobnie WSA w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2024 r., I SA/Lu 399/24, uznał za uzasadnione przyjęcie mediany 3,76% wobec spółki, której marża operacyjna za 2018 r. wyniosła 1,73% przy przedziale od 2,45% do 4,61%.
Uzasadnienie lubelskie jest dla praktyki najciekawsze, bo dotyczy wprost sporu o pełny przedział. Spółka twierdziła, że rynkowy jest cały zakres wyników 30 podmiotów z jej własnej analizy, od minus 2,46% do 20,45%, w którym jej marża się mieściła. Sąd nie przychylił się do powyższego. Uznał, że analiza oparta na sprawozdaniach finansowych i stronach internetowych jest obarczona niedoskonałościami porównywalności, a punktem odniesienia jest wtedy przedział międzykwartylowy. Wyrok zapadł na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2018 r., a sąd zaznaczył, że spółka nie podważyła rozumowania organu co do wyboru mediany. Sąd powiązał medianę z dwiema okolicznościami: istnieniem niedoskonałości porównywalności, których nie dało się skorygować, oraz brakiem czynników pozwalających wskazać podmiot najbardziej podobny do podatnika. Otwiera to pole do argumentacji odwrotnej, ponieważ podatnik, który potrafi wskazać w próbie podmioty najbliższe sobie funkcjonalnie, może bronić innego punktu niż mediana. Inaczej zakończyła się sprawa przed WSA w Białymstoku (wyrok z 28 grudnia 2022 r., I SA/Bk 467/22), w której organ przyjął medianę z analizy samego podatnika, a podatnik bronił całego przedziału między kwartylem dolnym i górnym. Według komentarza kancelarii MartiniTAX sąd uchylił decyzję i umorzył postępowanie, wskazując, że rozbieżne wyliczenia marży w toku kontroli świadczą o trudnościach organu, które nie powinny obciążać podatnika. Kierunek ten wzmacnia wyrok NSA z 8 maja 2025 r., II FSK 1097/22, w którym potwierdzono, że organ nie może przyjąć własnego opracowania, także pochodzącego z Centrum Kompetencyjnego ds. cen transferowych, za jedynie słuszne bez skonfrontowania go z materiałem przedstawionym przez podatnika. Wśród przeanalizowanych orzeczeń nie ma natomiast takiego, które uznawałoby medianę za jedyny wynik rynkowy przy rentowności mieszczącej się w przedziale.
Sądy innych państw członkowskich idą dalej i coraz częściej wymagają od administracji uzasadnienia mediany. Hiszpańska Audiencia Nacional w wyroku z 6 marca 2019 r. (SAN 1072/2019) uznała, że sięgnięcie po medianę wymaga wykazania wad porównywalności, a ciężar uzasadnienia spoczywa na tym, kto się na nią powołuje. Natomiast Grecka Rada Stanu 25 sierpnia 2025 r. (A1494/2025, FCA Greece) utrzymała uchylenie korekty do mediany w kwocie 6 535 444,21 euro.
Wnioski dla podatnika
Największe znaczenie ma to, po której stronie granicy przedziału leży wynik. Jeżeli mieści się on w przedziale międzykwartylowym, pozycja podatnika jest najsilniejsza, ponieważ art. 11c ust. 2 ustawy o CIT wymaga wykazania, że warunki odbiegają od rynkowych, a pkt 3.60 Wytycznych wyklucza korektę wyniku mieszczącego się w przedziale. Jeżeli wynik leży w pełnym przedziale, lecz poza międzykwartylowym, rozstrzyga jakość próby. Pkt 3.57 dopuszcza zawężenie statystyczne tylko wtedy, gdy pozostają wady porównywalności, dlatego pełny przedział da się obronić przy nielicznych, starannie dobranych obserwacjach, zwłaszcza przy porównaniach wewnętrznych, natomiast przy szerokiej próbie z bazy danych, selekcjonowanej głównie kodami działalności, będzie to trudne. Jeżeli wreszcie wynik leży poza każdym przedziałem, spór dotyczy już tylko punktu, a wyroki z Łodzi i Lublina pokazują, że mediana zostanie zaakceptowana, gdy podatnik nie przedstawi alternatywy. Może nią być wskazanie podmiotów najbardziej zbliżonych funkcjonalnie albo kompensata trzyletnia z par. 9 ust. 2 rozporządzenia.
Niezależnie od scenariusza o wyniku sporu decyduje w dużej mierze to, co podatnik przygotował przed kontrolą. W dokumentacji lokalnej warto opisać, dlaczego przyjęto dany rodzaj przedziału i do jakiego punktu kalkulowano cenę, zachować pełną ścieżkę selekcji próby, aby móc wykazać jej jakość, a przy wyniku zbliżonym do dolnego kwartyla mieć gotowe wyjaśnienie czynników, które go obniżyły. W toku samego postępowania kluczowe jest żądanie, aby organ nazwał wady porównywalności, na które się powołuje. Bez tego wybór mediany pozostaje arbitralny, a taki zarzut sądy administracyjne traktują poważnie.
