1 stycznia 2017 roku rozpoczęły swoje obowiązywanie zmodyfikowane przepisy w zakresie cen transferowych. Ustawodawca, dostosowując przepisy krajowe do regulacji międzynarodowych, dokonał swoistej rewolucji dotyczącej dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nowe przepisy, obok takich zmian jak wprowadzenie podziału na dokumentację Master File czy Local File czy też uzależnienie obowiązku sporządzania dokumentacji od wielkości obrotów podatnika, dokonały również dookreślenia w zakresie zdarzeń, których zaistnienie, po spełnieniu określonych przesłanek ustawowych, będzie skutkować powstaniem obowiązku dokumentacyjnego.
Brak definicji transakcji źródłem problemów interpretacyjnych
Do końca 2016 roku regulacje ustaw o podatkach dochodowych jako zdarzenia skutkujące obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazywały jedynie transakcje. Jednocześnie, pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach. Powodowało to konieczność posługiwania się potocznym znaczeniem tego pojęcia, co skutkowało u podatników szeregiem problemów w określeniu, czy dane zdarzenie, które nie jest zwykłą sprzedażą towarów czy świadczeniem usług, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Z czasem wykształciła się wykładnia, zgodnie z którą termin „transakcja” należy interpretować w sposób literalny, jednak w powiązaniu z jego słownikowym pojęciem i celem regulacji o cenach transferowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 października 2016 r., nr ITPB3/4510-448/16-2/JG, wskazano „(…) pojęcie transakcja obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”, lub „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie” (Słownik PWN Biznes).
Podkreślić przy tym należy, że pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10) przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.
Zgodnie z powyższym, sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter handlowy, gospodarczy. Z powyższej wykładni językowej wynika, że przepisy o cenach transferowych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi.
W praktyce, przyjęta wykładnia pojęcia „transakcja” nie wyeliminowała wszystkich problemów interpretacyjnych. W szczególności wątpliwości w zakresie ustalenia obowiązku dokumentacyjnego miały podmioty, które dokonywały wszelkiego rodzaju transakcji nietypowych oraz transakcji restrukturyzacyjnych, takich jak aporty czy umorzenie udziałów.
Transakcje i inne zdarzenia
W celu uściślenia przepisów ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy modyfikacji, które miałyby ułatwić określenie, jakie działania podatnika będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 roku art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ust. 1 ustawy o PIT), podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
- dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
- ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.
Jak wynika z powyższego, obok „transakcji” obowiązkiem dokumentacyjnym zostały objęte także „inne zdarzenia”. Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie definicji żadnego z tych pojęć, ograniczając się do stwierdzenia, że dotyczą one takich zdarzeń jak umowy o podziale kosztów i umowy o zarządzanie płynnością.
Pojęcie „transakcja” zostało już w pewien sposób zdefiniowane w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych. Pierwsze interpretacje wydawane na gruncie nowych przepisów wskazują, iż przyjęta przed zmianami linia interpretacyjna będzie aktualna również obecnie.
Tylko istotne działania
Problemem będzie jednak sformułowanie „inne zdarzenia” wprowadzone przez ustawodawcę. Literalna interpretacja tego pojęcia wskazuje, iż do tej kategorii należałoby sklasyfikować wszystko to, co nie będzie mogło zostać uznane za transakcję.
Znowelizowane przepisy w zakresie cen transferowych teoretycznie zawężają nieco to pojęcie. Obowiązkiem dokumentacyjnym objęte będą bowiem tylko inne zdarzenia:
1) które ujęto w księgach rachunkowych,
2) których warunki zostały ustalone z podmiotami powiązanymi (lub narzucone przez te podmioty),
3) które mają istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika.
Z powyższego wynika zatem, iż tylko te zdarzenia, które będą mieć istotny wpływ na rozliczenia podatnika powinny być kwalifikowane jako podlegające obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej. Można jednakże przypuszczać, iż organy podatkowe dążyć będą do szerokiego rozumienia pojęcia „inne zdarzenia”. Należy liczyć się z tym, iż za takowe będą uznawane wszelkie działania restrukturyzacyjne, które z zasady mają wpływ na przychody bądź koszty danego podmiotu. W praktyce, podobnie jak to było z definicją transakcji, pojęcie „innych zdarzeń” będzie musiało zostać dookreślone poprzez interpretacje podatkowe i orzecznictwo. Dopóki jednak tak się nie stanie, podatnicy powinni dokładnie analizować wszelkie zdarzenia, które są podejmowane we współpracy z podmiotami kwalifikowanymi jako powiązane.
